Наши эксперты Михаил Корнев, руководитель Практики проектного финансирования и ГЧП, советник, и Елена Симонова, юрист Практики проектного финансирования и ГЧП, рассмотрели особенности взимания налога на сверхприбыль для участников рынка ГЧП.

1. Налоговая база и плательщики налога на сверхприбыль

С 1 января 2024 года вступает в силу Федеральный закон от 4 августа 2023 года № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль» (далее – Закон о налоге на сверхприбыль) и устанавливает новый разовый налог на сверхприбыль.

Налоговой базой признается денежное выражение сверхприбыли[1]. Сверхприбылью является превышение средней арифметической величины прибыли за 2021 год и прибыли за 2022 год над средней арифметической величиной прибыли за 2018 год и прибыли за 2019 год[2]. Из этого следует, что чем меньше прибыли было у компании в 2021 году или в 2022 году, тем меньше будет налоговая база по новому налогу.

Если рассчитанная налоговая база отрицательная, налог не выплачивается. Кроме того, если средняя арифметическая величина прибыли за 2021 и 2022 годы меньше 1 млрд рублей, то налоговая база признается нулевой, и уплата налога также не требуется. Таким образом, Закон о налоге на сверхприбыль устанавливает довольно высокую «планку» значения сверхприбыли для уплаты налога.

По общему правилу ставка налога составит 10%. Снижение суммы налога возможно в случае добровольной уплаты обеспечительного платежа в счет уплаты налога на сверхприбыль[3].

Налог является единоразовым и должен быть уплачен до 28 января 2024 года[4].

Налогоплательщиками признаются все российские организации, а также иностранные организации - налоговые резиденты РФ или осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства.

Ряд организаций не являются плательщиками налога, в частности: субъекты малого и среднего предпринимательства; ряд нефтегазовых компаний; организации, созданные после 1 января 2021 года.

Участники ГЧП-проектов («традиционных форм» и «квази-ГЧП») не входят в вышеуказанный перечень исключений. Таким образом, на частных партнеров потенциально может распространяться обязанность уплаты налога.

2. Налог на сверхприбыль для участников специальных инвестиционных контрактов (далее – СПИК)

Статья 3 Закона о налоге на сверхприбыль прямо устанавливает ограничение действия налога на сверхприбыль на лиц, заключивших СПИК. Для участников СПИК в сверхприбыль как объект налогообложения не будет подлежать включению налоговая база по налогу на прибыль, установленная в размере 0% и подлежащая зачислению в федеральный бюджет.

3. Налог на сверхприбыль для участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений (далее – СЗПК)

Аналогичное ограничение действия налога на сверхприбыль распространилось на участников СЗПК. Для определения объекта налогообложения в отношении участника СЗПК не будет учитываться налоговая база по налогу на прибыль от осуществления деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта по СЗПК. Сверхприбыль будет определяться только в отношении деятельности, не связанной с инвестиционным проектом – предметом СЗПК.

При этом нужно обратить внимание на проекты, реализуемые при комбинации СЗПК с другими ГЧП-инструментами. Например, в рамках концессионного соглашения (далее – КС) допускается осуществление концессионером иной деятельности, не являющейся целевой эксплуатацией объекта КС. Если такая «иная» деятельность не попадает в предмет СЗПК, то она не будет исключена из налоговой базы по налогу на сверхприбыль. Чтобы защитить прибыль от такой деятельности от действия нового налога нужно определить предмет СЗПК таким образом, чтобы наиболее прибыльная деятельность по проекту однозначно соответствовала предмету СЗПК.

Обращаем внимание, что СЗПК может являться и «универсальным» инструментом защиты как от налога на сверхприбыль, так и от иных новых налогов на основании пункта 4.3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс РФ). В частности, абзац 1 пункта 4.3 статьи 5 Налогового кодекса РФ защищает участников СЗПК от введения новых налогов и сборов (общая налоговая стабилизация). Исключением из общей налоговой стабилизации для СЗПК являются случаи введения новых налогов взамен схожих, но утративших силу. Вместе с тем последующие абзацы указанной статьи позволяют двояко толковать особенности налоговой стабилизации. При одном из вариантов толкования применение налоговой стабилизации в отношении новых налогов зависит от состава участников СЗПК на стороне публично-правовых образований, а общая налоговая стабилизация не универсальна.

Для устранения неоднозначности толкования целесообразно, чтобы уполномоченный орган дал разъяснения по вопросу применения к проектам по СЗПК, стороной которых не является РФ, общей стабилизационной оговорки в отношении новых налогов.

Таким образом, СЗПК как механизм защиты от налога на сверхприбыль необходимо оценивать с учетом особенностей конкретных проектов, а также с учетом рисков толкования стабилизационной налоговой оговорки.

Также, необходимо отметить, что срок заключения СЗПК составляет примерно 4,5 месяца (при наличии исходных документов), что в целом позволяет успеть заключить СЗПК до вступления в силу Закона о налоге на сверхприбыль.

4. Налог на сверхприбыль для КС и соглашений о государственно-частном партнерстве (далее – СГЧП) 

Для «традиционных форм ГЧП», таких как КС и СГЧП, Закон о налоге на сверхприбыль не предусматривает каких-либо специальных исключений. Вне опасности находятся организации (концессионеры и (или) частные партнеры), созданные после 1 января 2021 года или не получившие сверхприбыль в размере более 1 млрд рублей. В отношении иных организаций, не попадающих под общие исключения, налог будет применяться. Вместе с тем в КС и СГЧП могут использоваться самостоятельные механизмы защиты прав частных инвесторов.

4.1 Закон о налоге на сверхприбыль увеличивает налоговую нагрузку

Концессионеры и (или) частные партнеры могут требовать применения общих налоговых гарантий, предусмотренных для КС и СГЧП профильным законодательством. В Федеральном законе от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Закон о концессиях) и Федеральном законе от 13 июля 2015 года № 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в РФ и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее – Закон о ГЧП) содержатся аналогичные нормы о возмещении публичной стороной дополнительных расходов, возникших у частной стороны в связи с увеличением совокупной налоговой нагрузки[5], а также увеличении срока действия КС или СГЧП, или принятии иных мер, обеспечивающих окупаемость инвестиций частной стороны.

Однако на практике при применении налоговых гарантий частная сторона может столкнуться с рядом препятствий. Исходя из судебной практики:  

В связи с наличием неоднозначной судебной практики, применение гарантий непревышения налоговой нагрузки в отношении налога на сверхприбыль может быть также затруднено.

4.2 Закон о налоге на сверхприбыль как «особое обстоятельство»

В большинстве КС и СГЧП изменение законодательства является «особым обстоятельством».  Как правило, последствиями наступления «особых обстоятельств» является возмещение дополнительных расходов или недополученных доходов частной стороны в связи с их наступлением, а также изменение или расторжение КС и СГЧП (обычно при неустранимости такого обстоятельства или чрезмерном размере дополнительных расходов).

Таким образом, при наступлении «особого обстоятельства» в связи с изменением законодательства частная сторона может прибегнуть к альтернативным методам защиты: требовать применения (1) последствий «особого обстоятельства», предусмотренных договором, или (2) налоговых гарантий, предусмотренных Законом о концессиях или Законом о ГЧП.

В связи с наличием одновременно двух инструментов по защите частной стороны в КС и СГЧП существует риск того, что механизмы будут конкурировать между собой: с одной стороны, Законом о концессиях и Законом о ГЧП прямо предусмотрены последствия превышения налоговой нагрузки инвестора, а с другой стороны есть договорное последствие при наступлении «особых обстоятельств». При наличии последствий, предусмотренных законодательством, возможность применения альтернативных договорных последствий «особого обстоятельства» может ставиться под сомнение.

При этом сложно определить какую позицию займет суд в случае спора. Так, встречаются решения, в которых суд признавал преимущественными договорные условия КС над положениями Закона о концессиях. Например, суд посчитал правомерным исключение обязательства по возмещению расходов на создание объекта КС при досрочном прекращении, хотя такая обязанность концедента прямо предусмотрена Законом о концессиях[8]. В другом деле по аналогичному вопросу суд применял прямую норму Закона о концессиях и обязал публичную сторону возместить расходы[9].

С учетом выявленной практики мы не исключаем риски отказа в применении последствий «особого обстоятельства» в отношении налога на сверхприбыль.

4.3 Варианты минимизации рисков для КС и СГЧП

В связи с введением налога на сверхприбыль мы рекомендуем проверить действующие КС и СГЧП на предмет наличия «особых обстоятельств», которые закрывают риски изменения законодательства. При их отсутствии рекомендуем включить такое «особое обстоятельство» в текст соглашений для целей получения возмещения расходов от публичной стороны или изменения условий КС и СГЧП.

При этом обращаем внимание, что в связи с принятием Закона о налоге на сверхприбыль были внесены поправки в Налоговый кодекс РФ[10], согласно которым устанавливается возможность введения новых разовых налогов на основании отдельных федеральных законов, при этом в некоторых положениях Налогового кодекса РФ прямо указывается на введение налога на сверхприбыль, а в других описываются новые разовые налоги в целом. Таким образом, впоследствии могут быть введены новые разовые налоги, что делает механизмы минимизации рисков изменения законодательства особенно актуальными.

СЗПК, исходя из особенностей конкретных проектов, также может быть альтернативным вариантом минимизации рисков введения налога на сверхприбыль или иных налогов.

[1]        Часть 1 статьи 4 Закона о налоге на сверхприбыль.

[2]        Части 1, 2 статьи 3 Закона о налоге на сверхприбыль.

[3]        Статья 5 и части 2-7 статьи 6 Закона о налоге на сверхприбыль.

[4]        Статья 1 и часть 1 статьи 7 Закона о налоге на сверхприбыль.

[5]        Часть 1 статьи 20 Закона о концессиях, часть 5 статьи 15 Закона о ГЧП.

[6]        Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 2 августа 2022 года по делу № А83-168/2021.

[7]        Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 марта 2021 года № Ф07-1381/2021 по делу № А56-108694/2019.

[8]        Определение Верховного Суда РФ от 24 мая 2019 № 302-ЭС19-7113 по делу № А10-948/2018.

[9]        Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2014 № 15АП-5897/2014 по делу № А32-41317/2013.

[10]        Федеральный закон от 4 августа 2023 года № 415-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и статью 270 части второй Налогового кодекса РФ».